Инвестиционній договор долевого участия

Предметом такого договора является выполнение застройщиком (он же выполняет и функции заказчика строительства) собственными силами или с привлечением других лиц всех организационных мероприятий с целью сооружения объекта недвижимости и передача после ввода в эксплуатацию объекта долевого строительства второму участнику (инвестору) в установленный договором срок. Инвестор же обязуется оплатить установленную в договоре сумму. Исходя из такой формулировки предмета, застройщик может возложить на себя следующие обязанности:

  - надлежащим образом и своевременно выполнять функции заказчика строительства Объекта;

  - согласовать тип проекта, подготовить на него строительный паспорт, согласованный с Главным управлением архитектуры;

  - заключить договор с проектной организацией на разработку проектно-сметной документации на Объект и после ее изготовления и проведения государственной экспертизы, согласовать и утвердить в установленном порядке;

  - заключать договоры с исполнителями на проведение пусконаладочных работ и других сопутствующих работ;

  - выполнять работы по строительству Объекта согласно утвержденной проектно-сметной документации собственными силами и/или с привлечением третьих лиц, имеющих соответствующие разрешения (лицензии) для осуществления строительных работ;

  - нести полную юридическую и имущественную ответственность в пределах своих функциональных обязанностей за строительство и своевременное введение Объекта в эксплуатацию;

  - оказывать содействие по оформлению в установленном порядке прав собственности на инвестированные физическими и юридическими лицами жилые и встроенные помещения, в том числе передать им все документы, которые необходимы для регистрации права собственности;

  -  передать Объект на баланс эксплуатирующей организации со всей необходимой документацией;

  -  предоставить гарантии на выполненные строительно-монтажные работы,
  - предусмотренные действующим законодательством с момента подписания Акта ввода Объекта в эксплуатацию.

В свою очередь, обязанности Инвестора могут быть сведены к выполнению взятых им на себя финансовых обязательств и выполнению требований относительно заключения договоров с эксплуатирующими организациями, которые укажет застройщик.

Кроме того, в договоре должны быть конкретизированы как объект строительства (характеристики здания, этажность и т.д.), так и объект инвестирования (площадь, этаж, количество помещений и т.д.) согласно проектной документации. Целесообразно также указывать все реквизиты земельного участка, а также давать ссылки на правоустанавливающие документы, на основании которых застройщику были предоставлены права на земельный участок.

Из приведенного нами определения предмета договора следует, что к существенными условиями также следует отнести срок передачи объекта инвестирования заказчику и цену договора. Причем не плановый срок окончания строительства, ответственность за несоблюдение которого достаточно сложно предусмотреть, а фактический, несоблюдение которого уже вполне может повлечь применение финансовых или штрафных санкций. Что же касается финансовых условий договора, то по взаимному согласию сторон перечисление средств от инвесторов может происходить как единоразово в полном объеме, так и по графику платежей.

Не лишним в договоре будет предусмотреть условия об уступке прав по договору третьим лицам. Здесь на помощь придет традиционное условие о том, что такая операция возможна при условии письменного согласия второй стороны.

Ну а теперь о самом главном: насколько такой договор долевого (паевого) участия соответствует критериям инвестиционного договора?

Как известно, Закон об инвестдеятельности не предполагает четких критериев, по которым тот или иной договор может быть отнесен к инвестиционному. Тем не менее, если основываться на нормах ст. 4 этого Закона, можно выделить как минимум один фактор, по которому договор может иметь признаки инвестиционного. Речь идет о привлечении средств юридических и физических лиц. Наш «инвестиционный» договор долевого (паевого) участия однозначно такое привлечение предусматривает. Последствия могут вылиться в признание такой сделки недействительной по причине противоречия закону (ст. 215 ГКУ). Но такие последствия если и возможны, то лишь в отношении долевых договоров в сфере жилищного строительства. Что же касается инвестирования по таким договорам в сооружение коммерческой недвижимости, мы склонны утверждать, что нарушений инвестиционного законодательства в таком случае не наблюдается. Ведь запрет существует лишь применительно к объектам жилищного строительства (ст. 4 Закона об инвестдеятельности).

Кроме того, официальные органы зачастую обнародуют позицию, согласно которой инвестиционные договоры рассматриваются как договоры, содержащие элементы доверительного управления. Подобные толкования были изложены, в частности, в письме Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности от 08.01.04 г. № 06-10/10-1124. А это уже повлечет недействительность договора по причине его заключения лицом, не имевшим на это достаточных полномочий (ст. 227 ГКУ). На самом деле, такой подход не совсем верен. В качестве контраргументов, указывающих на ошибочность такого подхода, сопоставим требования к договорам доверительного управления и нашему договору долевого (паевого) участия.

Как видим, предмет договора долевого участия и сформулированный нами предмет договора долевого (паевого) участия существенно отличаются.

Что же будет происходить в налоговом учете застройщика, работающего по договорам долевого (паевого) участия. На сегодня в отношении  привлечения денежных средств по таким договорам на практике сложилось два принципиально отличных подхода налогообложения.

Вариант 1.

Анализ норм нашего долевого договора позволяет классифицировать их как обязательства по оказанию услуг: Застройщик оказывает Инвестору услуги по обеспечению строительства Объекта, введению его в эксплуатацию и передаче Инвестору Объекта инвестирования. В свою очередь, Инвестор оплачивает такие услуги путем финансирования строительства.

Данный вывод предполагает, что налогообложение операций в рамках договора должно происходить по общим правилам, предусмотренным для продажи (поставки) работ (услуг).

Таким образом, денежные средства, получаемые Застройщиком от Инвесторов, будут увеличивать его валовой доход, так как имеет место первое событие при продаже работ (услуг) (пп. 11.3.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, далее - Закон о налоге на прибыль). При осуществлении расходов на финансирование строительства в рамках договоров, заключенных Застройщиком с хозяйствующими субъектами (подрядчики, проектные организации и т.д.), Застройщик будет иметь право на валовые расходы по первому из событий (при условии, что исполнитель является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях и это указано в договоре между Застройщиком и Исполнителем):

либо на дату списания средств с банковских счетов Застройщика в оплату работ (услуг);

либо на дату фактического получения Застройщиком результатов работ (услуг) (иными словами, на дату подписания акта о выполненных работах, к примеру, форма № КБ-2в).

Возможность использования такого подхода предложена в письме ГНАУ от 07.12.04 г. №23860/7/15-1117 и от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110.

В отношении НДС также действуют общие правила налогообложения поставки работ (услуг). Так, получение денежных средств является датой возникновения налоговых обязательств у Застройщика (пп. 7.3.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР, далее -Закон о НДС). Соответственно, право на налоговый кредит будет возникать у Застройщика при наличии надлежащим образом составленной налоговой накладной от исполнителей.

Вариант 2.

Данный вариант основан на том, что налогообложение операции в рамках договоров долевого (паевого) участия должно происходить с применением норм п. 7.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, регулирующего налогообложение операций с долговыми обязательствами.

Согласно положениям пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль не приводит к возникновению валового дохода, в частности, привлечение налогоплательщиком имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество.

Так, изначально существовало письмо ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116, предлагавшее либеральный подход к налогообложению операций в рамках инвестиционного договора, а именно:

сумма средств, перечисленных пайщиками для финансирования строительства жилого дома согласно инвестиционным договорам, не включается в валовой доход предприятия;

сумма средств, полученных от пайщиков и перечисленная на финансирование строительства, не включается в состав валовых расходов предприятия; 

—           разница между суммой средств, полученных предприятием от пайщиков для финансирования строительства жилого дома, и размером фактических расходов предприятия, связанных с выполнением поручения пайщиков обеспечить финансирование строительства жилого дома, считается доходом предприятия, который включается в его валовой доход в том отчетном (налоговом) периоде, в котором заказчиком будет выполнено обязательство перед пайщиками. В отношении НДС, также как и в первом варианте, действуют общие правила налогообложения поставки работ (услуг).

На сегодня существует возможность выбора одного из предложенных вариантов. При использовании каждого из них доказательство правомерности будет строиться на термине «конфликт интересов»:

«4.4.1. Конфликт интересов.

У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на Підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податі/в, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

(пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181- III)

Наличие конфликта интересов в данной ситуации проиллюстрировано в письме ГНАУ от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110. 

Приведем примеры отражения операций в рамках Инвестдоговора в регистрах налогового и бухгалтерского учета по варианту 1.

ПРИМЕР. Застройщик в рамках договора долевого (паевого) участия получает от Инвестора 120 тыс. грн. (в т.ч. НДС — 20 тыс. грн.). Для исполнения своих обязанностей по договору, Застройщик заключает договор строительного подряда с генподрядчиком на выполнение СМР. Оплата согласно сметной документации составляет 90 тыс. грн. (в т.ч. НДС — 15 тыс. грн.).

В дальнейшем, после окончания строительства, Объект инвестирования передается Инвестору. 

                                        Те же операции, проводимые Застройщиком, выбравшим вариант 2 налогового учета, вызовут следующие налоговые последствия.