В первой, общеправовой, необходимо выяснить, является ли ЖСК неприбыльной организацией, ведь своего определения неприбыльных организаций Закон о налоге на прибыль не имеет. Во второй, налоговой, необходимо соблюсти все требования, стоящие на пути попадания в Реестр неприбыльных организаций и присвоения ЖСК кода неприбыльной организации.
Начнем с общеправовых канонов классификации кооперативов и возможности существования неприбыльных кооперативов.
Хозяйственным кодексом Украины от 16.01.2003 г. № 43б-1\/ (далее - ХКУ) установлено, что кооперативы, как добровольные объединения граждан с целью совместного решения ими экономических, социально-бытовых и других вопросов, могут создаваться в различных отраслях (производственные, потребительские, жилищные прочие). Иными словами, ХКУ по отраслевому признаку выделяет три вида кооперативов: производственные, потребительские и жилищные (ч. 1 ст. 94).
По всей видимости, с этим тезисом ХКУ корреспондирует установленная в ст. 6 Закона Украины «О кооперации» от 10.07.2003 г. № ю87"1\/ (далее - Закон о кооперации) классификация по характеру деятельности кооператива (производственные, потребительские и обслуживающие).
Там же (ст. 6 Закона о кооперации) предусмотрена и иная классификация кооперативов - по направлению деятельности. В таком ракурсе Закон о кооперации предусматривает возможность существования жилищно-строительных, садово-огородных, гаражных, торгово-закупочных, транспортных, образовательных, туристических, медицинских и прочих кооперативов. Данная классификация для нас привлекательна тем, что в ней прямо указаны ЖСК. Однако она не позволяет нам найти ответ на самый главный вопрос - является ли ЖСК неприбыльной организацией. Ведь ни ХКУ, ни Закон о кооперации не приводят определения ЖСК, не конкретизируют особенности его деятельности. Более того, обращаться к данной классификации при решении вопроса о неприбыльности ЖСК нецелесообразно по другой причине - организационно-правовой формы, в которой будет зарегистрирован ЖСК.
Согласно Классификации организационно-правовых форм хозяйствования утвержденной приказом Государственного комитета по вопросам технического регулирования и потребительской практики от 28.05.2004 г. № 97 не существует такой организационно-правовой формы кооператива как жилищно-строительный. В соответствии с данной Классификацией кооперативы делятся на производственные (код310) обслуживающие (ко:д 320), потребительский (код 330) А раз ЖСК будет зарегистрирован под «знаменем» одного из указанных видов кооперативов, то особености указанных видов кооператива и повлияют на неприбыльную судьбу ЖСК, а также его налоговый статус. Поэтому необходимо разобраться, какие из данных кооперативов создаются с целью получения прибыли, а какие неприбыльными организациями. Однозначно ряды неприбыльных организаций не могут пополнить кооперативы с кодом 310 производственные кооперативы).
В ч.2 ст94 ХКУ указано, что с целью осуществления хозяйственной деятельности на основах предпринимательства граждане могут создавать производственные (кооперативы) предприятия. О том что производственные кооперативы могут осуществлять любую незапрещенную законом предпринимательскую деятельность говорится в ч.2 ст. 95 ХКУ. Напомним, предпринимательская деятель это деятельность, целью которой является получение прибыли
Гражданский кодекс Украины более категоричен в этом вопросе В ст. 84 ГКУ говорится, что общества, которые осуществляют предприниматель скую деятельность с целью получения прибыли и последующим ее распреде¬лением между участниками могут быть созданы исключительно как хозяйственные общества
Не обошел вниманием этот во¬прос и Закон о кооперации. В оп¬ределении производственного ко¬оператива прямо сказано, что про¬изводственный кооператив созда-ется с целью получения прибыли (ст. 2 Закона о кооперации). А раз так, то ни о какой неприбыльности не может быть и речи.
Обратите внимание, производственные кооперативы должны иметь в своем названии слова «производственный кооператив» или «кооперативное предприятие». Согласно ч. 4 ст. 95 ХКУ это неотъемлемые атрибуты производственного кооператива. Поэтому не стоит особо удивляться, если кооперативу, в уставе которого указана такая цель деятельности как получение прибыли, будет предъявлено требование прописать в названии эти слова.
Таким образом, если застройщик, инициируя создание ЖСК, планирует воспользоваться специальными правилами налогового учета, то регистрировать ЖСК нужно как обслуживающий или потребительский кооператив. На это обращал внимание и Госкомпредпринимательства в письмах от 24.11.2004 г. № 8245. от 23.02.2007 г. № 1352 (далее -Письмо № 1352), от 09.10.2007 г. № 7654- Так, в последнем письме Госкомпредпринимательства отмечает: «Отже, при створені кооперативу, насамперед, важливо визначити його тип, якщо кооператив буде надавати послуги сво'їм членам, не маючи на меті одержання прибутку - то він буде відноситься до типу обслуговуючий або споживчий. Після цього кооператив визначається, за яким напрямом діяльносп він буде працювати (житловим, житлово-будівельним, садово-городнім, гаражним, торговельно-заготівельним, транспортним, освітнім,, туристичним, медичним, тощо)».
Нежелание регистрировать кооператив в качестве производственного, может быть вызвано и другими особенностями. Согласно определению, производственным кооперативом, является «добровільне об'єднання громадян на засадах членства з метою спільної виробничої, або іншої господарської діяльності, що базується на їх особистій трудовій участі та об'єднання майнових пайових внесків, участі в управлінні підприемством та розподілу доходу між членами кооперативу відповідно до їх участі у його діяльності» (ч. 1 ст. 95 ХКУ). Необходимость личного трудового участия названа и среди принципов деятельности производственного кооператива (ч. 1 ст. 96 ХКУ), а также в определении производственного кооператива, приведенного в ст. 2 Закона о кооперации. Более того, обратите внимание на ст. 13 Закона о кооперативах. В ней прямо сказано, что прекращение трудовой деятельности в производственном кооперативе является одним из оснований для прекращения членства в нем.
А это значит, что, регистрируя ЖСК как производственный кооператив, учредителям придется задуматься над тем, как распределить трудовое участие (пусть и формальное) между членами ЖСК.
Теперь перейдем к потребительским и обслуживающим кооперативам. Закон о кооперации определяет обслуживающий кооператив как «кооператив, який утворюється шляхом об'єднання ф|зичних та/або юридичних осіб для надання послуг переважно членам кооперативу, а також іншим особам з метою провадження їх господарської діяльності. Обслуговуючі кооперативи надають послуги іншим особам в обсягах, що не перевищують 20 відсотків загального обороту кооперативу». В свою очередь потребительский кооператив (потребительское общество) - это «кооператив, який утворюється шляхом об'еднання фІзичних та/або юридичних остб для організації торговельного обслуговування, заготівель сільськогосподарської продукції, сировини, виробництва продукції та надання інших послуг з метою задоволення споживчих потреб його членів».
Как видим, в определениях потребительского и обсуживающего кооперативов не говорится о том, что целью их деятельности является получение прибыли. В то же время там нет ни слова и том, что это неприбыльные организации. Ответ на этот вопрос дает ст. 29 Закона о кооперативах: «Виробничі кооперативи провадять господарську діяльн1сть з метою одержання прибутку. Інші кооперативи надають послуги своїм членам, не маючи на меті одержання прибутку».
Итак, вроде бы все понятно: производственный кооператив ни при каких обстоятельствах не может выступать неприбыльной организацией (он по умолчанию нацелен на получение прибыли), а вот потребительский и обслуживающий кооперативы потенциально могут выступать неприбыльными организациями. И это вовсе не означает, что они не могут получать прибыль. Неприбыльные организации могут наряду со своей основной деятельностью осуществлять и предпринимательскую, если иное не установлено законом и эта деятельность соответствует цели, для которой такая организация создавалась, и содействует ее достижению (ст. 86 ГКУ).
Открытым, правда, остается вопрос относительно того, какой же вид кооператива подобрать для ЖСК при его регистрации. В Письме №1352 Госкомпредпринимательства отметил, что ЖСК может быть отнесен к типу обслуживающий ко¬оператив. Мы же от себя добавим, что выбор такой организационно-правовой формы для ЖСК будет наиболее правильным. Обратите внимание на некое несоответствие групп кооперативов согласно отраслевой классификации (ч. 1ст. 94 ХКУ) и классификации в зависимости от характера деятельности (ст. 6 Закона о кооперации). Третий вид кооперативов в первой из указанных классификаций назван жилищным, в то время как во второй -обслуживающим. И если следовать преемственности данных классификаций, то те кооперативы, которые согласно ХКУ попадают в группу жилищных кооперативов, должны считаться обслуживающими согласно Закону о кооперации. Ну а то, что ЖСК попадает именно к жилищным кооперативам сомнений вызывать не должно. Подтвердить это может как цель создания ЖСК, изложенная в п. 1 р. 1 Примерного устава жилищно-строительного кооператива, утвержденного постановлением Совета Министров УССР от 30.04.1985 г., так и определение ЖСК, приведенное в Правилах содержания жилых домов и придомовых территорий, утвержденных приказом Госкомжилкоммунхоза от 17.05.2005 г. № уб.
Теперь перейдем к налоговым аспектам получения особого налогового статуса ЖСК. Как показала практика, одного упоминания о ЖСК в абз. «є» п. 7.11.1 Закона о ЖСК еще не достаточно, чтобы получить статус неприбыльной организации и воспользоваться всеми прелестями правил налогообложения неприбыльных организаций. Напомним, что для этого необходимо пройти отдельную регистрацию (пп. 7-11.10 Закона о налоге на прибыль), в соответствии с Положением о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденным приказом ГНАУ от 11.07.1997 г. № 232.
И вот здесь открываются новые требования, выдвигаемые уже сотрудниками налоговых органов. По мнению представителей главного налогового ведомства страны, для того, чтобы попасть в реестр неприбыльных организаций, и соответственно воспользоваться особыми правилами налогового учета, необходимо, чтобы устав ЖСК соответствовал требованиям, установленным в п. 7-11 Закона о налоге на прибыль.
Камнем преткновения здесь являются ПП. 7.11-8 и 7-11.11 Закона о налоге на прибыль. В первом из них говорится о том, что доходы и имущество неприбыльных организаций (за неким исключением, которое ЖСК не касается) не подлежат распределению между их учредителями, участниками или членами и не могут использоваться для выгоды какого-либо отдельного учредителя, участника или члена такой неприбыльной организации, ее должностных лиц (кроме оплаты труда и социальных отчислений). Согласно же второму, в случае ликвидации неприбыльной организации ее ак¬тивы должны быть переданы другой неприбыльной организации соответствующего вида или зачислены в бюджет.
О том, что ЖСК должны соответствовать требованиям указанных норм ГНАУ высказалась в письме от 06.04.2007 г. № 1688/Ш/15-0516. Следует отметить, что такие требования не новы. Подобного рода высказывания ГНАУ давала и раньше (см. письма от 29.01.1999 г-№ 583/6/15-1216, от 03.04.2006 г. № 3719/6/15-0516).
Проблема здесь заключается в том, что указанные нормы Закона о налоге на прибыль не соответствуют ст. 29 Закона о кооперации. Согласно абз. 8 данной статьи «имущество кооператива, которое осталось после удовлетворения требований кредиторов кооператива, осуществления выплат членам кооператива паев и выплат на паи, кооперативных выплат, платы труда, расчетов с кооперативным объединением, членом которого он является, распределяются между членами кооператива в порядке определенном уставом» исключение составляет имущество неделимого фонда. Согласно последнему абзау оно не подлежит разделу по решению ликвидационной комиссии передается другой кооперативной организации. Как видим, нормы Закона о кооперации соответствуют требованию Закона о налоге на прибыль лишь в части порядка распоряжением неделимым фондом ( то есть в части невозвратных взносов: вступительного, членского)
Более того в Законе о налоге на прибыль запрет на распределение имущества сформулирован весьма широко. Формально под его попадает даже распределение паевого фонда, то есть возврат учасникам кооператива паев. Несколько абсурдная ситуаия, ведь в таком случае безсмысленым выглядит упонинание ЖСК в абз. «є» пп 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, поскольку с учетом требований налоговиковвоспользоваться «неприбыльными» правилами налогообложения несможет ни один нормально работающий кооператив. Согласно ст.2 Закона о кооперативе пай - возвратный взнос членов кооператива, а согласно ст.19 того же Закона – источник формирования имущества кооператиа (распределять его Закон о налоге на прибыль запрещает)
Другое дело ЖСК, подходящий к моменту ликвидации без имущества, либо же с имуществом в размере неделимого фонда Такому ЖСК не составит труда выполнить как требования Закона о кооперации и распределить между членами кооператива ноль, так и нормы Закона о налоге на прибыль и передать этот ноль или имущество в размере неделимого фонда любой другой организации
И если уж фискалить, то не следует забывать и о пп.7,11.13 Закона о налоге на прибыль, и в уставе ЖСК привести исчерпывающий перечень видов деятельности, которыми кооператив будет заниматься (на это указано и в письме ГНАУ от 21.12.2007 Г. № 26085/7/15-0517)-
Теперь перейдем к налоговому учету деятельности ЖСК.
ЖСК-НЕПРИБЫЛЬНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
Данная часть материала будет посвящена тем кооперативам, которые пробились в перечень неприбыльных организаций и могут воспользоваться особыми правилами налогообложения таких организаций. Первое, на что следует обратить внимание - не все доходы неприбыльной организации подлежат освобождению от налогообложения. Таким правом наделены лишь те доходы, которые прямо указаны в пп. 7-^-7 Закона о налоге на прибыль. Посмотрим, какие доходы ЖСК законодатель решил освободить от налогообложения.
Доходы неприбыльного ЖСК
Согласно четвертому абзацу п. 7-11-7 от налогообложения освобождаются доходы, полученные в виде «внесків, коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям для забезпечення потреб їх основної діяльності, та у вигляді пасивних доходів».
Однозначно ситуация обстоит лишь с пассивными доходами. Исчерпывающий перечень таких доходов приведен в пп. 7.11.2-7.11.13 Закона о налоге на прибыль. Это проценты, дивиденды, страховые выплаты и возмещения, а также роялти. Конкретизировать данные доходы особого труда не составит, ведь определение процентов, дивидендов и роялти дано в самом Законе о налоге на прибыль, а определение страховых виплат и возмещения можно найти в Законе Украины «О страховании» от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР
Несколько иначе обстоит дело со взносами, средствами и имуществом «... які надходять таким неприбутковим організаціям для забезпечення потреб їх основної діяльностї...». Дело в том, что под основной деятельностью следует понимать не ту, с целью которой создавался кооператив, а ту, которая определена Законом о налоге на прибыль как таковая (абз. з п. п. 7-11-13 Закона о налоге на прибыль). В Законе о налоге на прибыль под основной деятельностью следует понимать «Діяльність неприбуткових організацій з надання благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди, кредитні спілки та інші подібні організіціі».
Данное определение не блещет конкретизацией и однозначностью формулировки. Исходя из него можно сделать как либеральные, так и фискальные выводы.
Начнем с благоприятных выводов. Так, целью создания ЖСК является обеспечение его членов жильем, а также услугами по содержанию и обслуживанию дома. Такие услуги вполне можно назвать услугами по созданию системы социального самообеспечения граждан. Ведь кооператив финансирует свою деятельность за счет средств его участников, то есть самообеспечение присутствует. Определенную сложность здесь представляет перечень услуг, приведенный в определении основной деятельности. Там, в частности, сказано об услугах, подобных благотворительной помощи, просветительским, культурным, научным, образовательным. Вряд ли обеспечение жильем членов кооператива можно назвать подобными услугами. Но если следовать принципу подобности, то нужно признать, что и негосударственные пенсионные фонды и кредитные союзы (которые прямо указаны в определении основной деятельности) также не оказывают подобных услуг. Поэтому считаем, что в данном случае за основу должен браться принцип самообеспече¬ния. Соответственно деятельность, направленная на достижение цели создания ЖСК, должна считаться основной.
В таком случае освобождению подлежат как все виды взносов (вступительный, членский, целевой), так и прочие поступления, необходимые для достижения цели создания ЖСК, в частности паи, дополнительные паи. Здесь важно соблюсти один главный принцип: данные средства должны поступать для основной деятельности, а не от нее.
Теперь несколько слов о фискальном подходе. Налоговики довольно часто читают нормы закона весьма формально, не вникая в суть той или иной нормы . Как результат, они могут принять позицию, согласно которой деятельность ЖСК не соответствует определению основной деятельности, приведенному в Законе о налоге на прибыль, так как не может считаться подобной и прямо не указана в перечне. В результате чего возникает угроза обложения налогом на прибыль всех поступлений в ЖСК.
По нашему мнению, даже при таком фискальном подходе у ЖСК нет необходимости облагать налогом на прибыль все взносы и паи. Так, паи (дополнительные паи) не могут быть признаны доходом, поскольку вносятся на возвратной основе. Более того, исходя из сути пая и прав, которые он предоставляет члену кооператива, владение паем означает владение корпора¬тивными правами. Подтверждает это и определение корпоративных прав (п. 1.8 Закона о налоге на прибыль). А, как известно, средства, поступающие как инвестиции в корпоративные права, не подлежат включению в состав валовых доходов их эмитента (в данном слу¬чае, ЖСК) на основании пп. 4-2.5 Закона о налоге на прибыль.
В подтверждение корпоративной природе паевых взносов высказывались и налоговики. В част¬ности, в письме от 12.03.2004 г. № 1898/6/15-1316 ГНАУ сделала следующее заключение: «Отже, за своею економ1чною суттю пайовий фонд е аналогом статутного фонду, який створюеться тдприемствами для проведения господарськоТ (шдприемницько'О д1яльносп».
Подобная участь должна пресле¬довать и целевые взносы. Причина тому не только схожесть определе¬ния с дополнительным паем, но и ст. 21 Закона о кооперации. Данной нормой установлено, что «па'Г, в то¬му чисти резервного I спещального фонд1в... у сум! визначають загаль-ну частку кожного члена коопера¬тиву у майн1 кооперативу». Соглас¬но же последнему абзацу ст. 20 того же Закона специальный фонд фор¬мируется за счет целевых взносов и прочих поступлений.
Что касается вступительных и членских взносов, то, по всей ви¬димости, при фискальном подхо¬де такие взносы попадут под об¬ложение, поскольку их внесение не связано с основной деятельно¬стью в понимании Закона о нало¬ге на прибыль. Да, некоторые спе-циалисты выделяют взносы в от¬дельную категорию доходов, ко¬торая не увязана с обеспечением потребностей основной деятель¬ности. Но вряд ли это воспримут налоговики: ведь в Налоговом от¬чете об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями расшифровка доходов (строка 7.1), получаемых на обе-спечение потребностей основной деятельность, приведена с учетом взносов (строка 7.1.1)-
Все остальные, не освобожденные, доходы подлежат налогообложению. Общий алгоритм обложения таких доходов приведен в абз. 2 пп. 7-11-9 Закона о налоге на прибыль. Согласно указанной норме неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль «який визначаеться як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов'язаних із отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів». При рас¬чете налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчисле¬ний не учитывается. К сожалению, Закон о налоге на прибыль не конкретизирует правила налогообложения таких доходов.
Поэтому обратимся к Порядку составления налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденному приказом ГНАУ от 11.07.1997 г. № 233 (далее -Порядок № 233)- Резюмируя его положения получим следующее:
1. Неприбыльные организации ведут отдельный учет освобожденных и облагаемых доходов. Для этого в отчете предусмотрено 2 части: первая - для отражения всех освобожденных от налогообложения доходов (для ЖСК строка 7) и профинансированных за счет таких доходов расходов (строка 9-2-92); вторая - для отражения доходов, подлежащих налогообложению (строка ю), и непосредственно связанных с такими доходами, но не превышающие их, расходов (строка и).
2. Расходы неприбыльных организаций, связанные с налогооблагаемыми доходами, отражаются в том отчетном периоде, когда такие до¬ходы были получены (п. 3-5 Порядка № 233) и в сумме, не превышающей сумму полученных доходов.
3. На неприбыльные организации не рраспространяется правило первого события. В отношении расходов оно понятно, они привязаны к отражению доходов. А вот в отношении доходов это следует из того , что и Закон о налоге на прибыль п. 7 11-9) и Порядок № 233 говорят о полученных, а не начисленных, доходах.
Строим дом через неприбыльный ЖСК
Финансирование строительства дома осуществляется за счет паевого фонда. Соответственно пай члена кооператива составляет себестоимость объекта строительства, а паевой Фонд себестоимость жилого дома Пай может включать в себя и прибыль ЖСК (застройщику удорожание стройматериалов можно компенсировать дополнительным паем, который также идет на формирование паевого фонда, либо же из средств специального фонда. либо же за счет целевых взносов. Размер и порядок внесения дополнительного пая необходимо будет прописать уставе ЖСК.
Как мы уже указывали, средства, поступающие в паевой фонд, не будут облагаться налогом на прибыль согласно п1.8 и пп. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль. В Налоговом отчете данные суммы могут вовсе не отражаться поскольку доходами не являются. Такая же участь ждет и целевые взносы.
Помимо этого члены ЖСК должны будут внести вступительный взнос, регулярно уплачивать членские взносы на финансирование текущих потребностей ЖСК. Данные сумы не попадут под обложение налогом на прибыль если налоговики признают, что уставная деятельность ЖСК: считается основной деятельностью в понимании Закона о налоге на прибыль, и будут облагаться, ес¬ли налоговики примут фискальную позицию в данном вопросе.
В первом случае сумма таких до¬ходов отразится в строке 7.1.1 Налогового отчета. А расходы, финансируемые за счет таких средств, попадут в строку 9-2-9 Налогового расчета. Во-втором - в строке 10 Налогового отчета.
Теперь о расходах, которые связаны с сооружением недвижимости. Отражение таких расходов в Налоговом отчете во многом будет зависеть оттого, на кого такая недвижимость будет оформляться. Напомним, что на сегодня существует два варианта оформления прав собственности на недвижимость, построенную с использованием ЖСК. Первый зиждется на том, что соглас¬но п. 6.1 Временного положения о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденного приказом Минюста от 28.01.2003 г. № 6/5, свидетельство о праве собственности на недвижимость может выдаваться членам ЖСК, которые полностью внесли свои паи. Второй - на ч. \ ст. 384 ГКУ, согласно которой дом, сооруженный ЖСК, является собственностью именно ЖСК3.
Так вот, в случае, если недвижимость будет оформляться непосредственно на участников ЖСК, то продажи недвижимости как таковой не будет. В будущем, при ликвидации ЖСК, его членам просто-напросто нечего будет распределять между собой (ведь имущества у кооператива не останется). А поскольку нет продажи недвижимости, то нет и доходов. Соответственно расходы, понесенные на сооружение недвижимости, также не найдут своего отражения в Налоговом отчете. Нетрудно заметить, что такой вариант учета чем-то напоминает паевое строительство.
Иначе будет обстоять ситуация, если ЖСК будет оформлять недвижимость на себя, с последующим оформлением выкупа такой недвижимости членами кооператива (такой выкуп прямо установлен ч. г и 3 ст. 384 ГКУ). Сумма понесенных на строительство расходов будет отражена во второй части Налогового расчета (в строке и) и в том отчетном периоде, когда будут получены доходы от продажи недвижимости. Сумма таких доходов также попадет во вторую часть Налогового расчета Ведь доходы от продажи недвижимости не освобождены от налогообложения и получены от основной деятельности.
Учитывая, что члены кооператива выкупают квартиры по себестоимости, у кооператива налогооблагаемый доход не возникает.
Теперь что касается прибыли, которую планирует получить застройщик (инициатор создания ЖСК). На первом этапе такая прибыль перечисляется покупателями недвижимости (членами кооператива) ЖСК. Как мы уже указывали, поступать такая прибыль может в составе паевого взноса, в результате чего пай будет превышать себестоимость строительства. Другим вариантом получения прибыли может быть вступительный взнос. В дальнейшем сумма прибыли может быть выведена с кооператива путем осуществления определенных расходов.
Наиболее приемлемым является вариант с приобретением ценных бумаг, которые не приводят к возникновению у их эмитента налоговых обязательств по НДС и валового дохода (например, облигации). Использование ценных бумаг обусловлено еще и тем, что приобретение ценных бумаг ЖСК можно мотивировать желанием сохранение ликвидность активов своих членов. Доходы, начисляемые по таким ценным бумагам, у ЖСК освобождены от налогообложения (отражаются в первом разделе Налогового расчета (строка 1.3-2)). Расходы, понесенные в связи с приобретением ценных бумаг, так-же отразятся в первой части Налогового расчета.
ЖСК - ОБЫЧНЫЙ ПЛАТЕЛЬЩИК НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
С порядком налогообложения тех ЖСК, которые попали в реестр неприбыльных предприятий, мы более-менее разобрались. Теперь посмотрим, как же быть остальным жилстройкооператорам, которые не смогли пробиться в ряды неприбыльных организаций. Здесь также возможны варианты, которые зависят оттого, кто будет собственником недвижимости по завершению строительства. Общим будет порядок отражения взносов в кооператив.
Взносы в кооператив
Более-менее однозначной выглядит ситуация с паевым взносом (дополнительным паевым взносом) и целевыми взносами. Тут работоспособным остается пп. 4.2.5 в паре с п. 1.8 Закона о налоге на прибыль, что позволяет вывести из-под налогообложения предоплату за недвижимость.
Учитывая корпоративную природу паевых взносов следует сказать несколько слов и о п. у.6 Закона о налоге на прибыль. ЖСК при получении пая не отражает ценнобумажные доходы, как не отражает он и ценнобумажные расходы при погашении пая. Обусловлено это тем, что ЖСК в данном случае будет эмитентом корпоративных прав, а согласно последнему абзацу пп. 7.6.1 указанного Закона ценнобумажные правила не распространяются на эмитентов при осуществлении операций по эмиссии и погашению корпоративных прав.
Что касается вступительных, членских взносов, то они, скорее всего, попадут в состав валовых доходов. Учитывая безвозвратный характер таких взносов в целях налогообложения они будут расценены как безвозвратная финансовая помощь (если получены деньгами) или бесплатно полученные това¬ры (если получены в натуральной форме).
При этом, поскольку валоводоходность таким взносам открыва¬ет пп. 4-1.6 Закона о налоге на при¬быль, отразить в декларации по на¬логу на прибыль их следует по фак¬ту поступления денежных средств или оприходования товаров (ра¬бот, услуг).
Что касается отражения расходов, связанных с сооружением недвижимости, а также операций по передаче такой недвижимости членам кооператива, то, как мы уже указали, все будет зависеть оттого, как будет оформляться право собственности на недвижимость.
Строительство и продажа недвижимости
Как вы поняли, здесь оформление недвижимости будет происходить на ЖСК. Впоследствии такая недвижимость будет продаваться членам кооператива с заключением договора купли-продажи или мены (на пай).
Расходы на строительство недвижимости и доходы от ее продажи будут формироваться по общим правилам. ЖСК необходимо будет вести прирост/убыль ТМЦ согласно п. 5-9 Закона о налоге на прибыль, в случае если он самостоятельно будет производить закупку ТМЦ. Если же строительство будет осуществляться полностью (в том числе и приобретение ТМЦ) через подрядные организации, то прирост/убыль ТМЦ ЖСК не ведет
Что касается приобретения ценных бумаг для вывода прибыли, то сумма понесенных в связи с таким приобретением расходов будет отражаться в приложении Кз декларации по налогу на прибыль в зависимости от вида приобретаемых ценных бумаг. В частности расходы, понесенные на приобретение облигаций, будут отражены в строке 2 указанного приложения.
Также следует учитывать, что при таком варианте строительства недвижимости весьма велика вероятность применения обычных цен: или на основании пп. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль, если выкуп недвижимости будет оформляться договором мены на пай; или на основании пп. 7-4-3 Закона о налоге на прибыль, если членами кооперати¬ва будут физические лица.
Недвижимость оформляется на членов ЖСК
Рассматривая как неприбыльную организацию ЖСК, мы обращали внимание, что в случае оформления недвижимости непосредственно на членов ЖСК, деятельность кооператива напоминает роль застройщика при паевом строительстве. Ведь учитывая отсутствие регистрации прав собственности на недвижимость, можно говорить об ее строительстве не для себя, а для членов кооператива. Подтверждает это и отсутствие дополнительной операции по выкупу недвижимости: в данном случае ни договор купли-продажи недвижимости, ни договор мены имущественного пая на недвижимость отдельно не заключаются. Внесенный пай изначально является авансом на сооружение недвижимости.
Тождественность с паевым строительством позволяет нам говорить и о тождественности подхода к налогообложению строительства через ЖСК. Напомним, что для «паевого» способа строительства недвижимости и ГНАУ (см. письмо от 11.04.2005 г. № 156/2/15-1110), и Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 27.04.2005 г. № 06-10/10-503)
НДС
Обложение тех или иных операций НДС не зависит от правил учета таких операций согласно Закону о налоге на прибыль. Если облагаемые операции ЖСК превысят порог 300тыс. грн., то такой кооператив вынужден будет пройти НДС-регистрацию. Для этого выясним ,какие операции примут участие в расчете регистрационного порога.
Согласно п. 1.17 Закона Украины о налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) определение корпоративных прав можно позаимствовать из Закона о налоге на прибыль. А раз так, то и в рамках Закона о НДС паи (дополнительные паи) можно рассматривать как корпоративные права, которые согласно п.п. 3-2.1 указанного Закона не являются объектом налогообложения. Соответственно паи не принимают участия в определении налогооблагаемого оборота, необходимого для регистрации плательщиком НДС.
Не облагаются НДС и не участву¬ют в расчете регистрационного лимита суммы взносов, поскольку не соответствуют определению поставки товаров (работ, услуг). Ведь данные взносы носят безвозвратный и безвозмездный характер.
А вот продажа недвижимости является объектом обложения НДС и в случае если операции по продаже членам ЖСК недвижимости превысят зоо тыс. грн. ЖСК должен будет зарегистрироваться плательщиком НДС.
Посмотрим, каким будет выглядеть НДС-ный учет у тех кооперативов, которые уже являются плательщиками НДС. Сперва рассмотрим ситуацию, когда ЖСК регистрирует недвижимость на себя.
Зачастую ЖСК осуществляет строительство с привлечением подрядных организаций. А поскольку ЖСК занимается строительством жилой недвижимости, то не следует забывать о п. 5.1.20 Закона о НДС, согласно которому объектом обложения НДС является лишь первая поставка жилья (в том числе и СМР), а все последующие освобождены от налогообложения.
В таком случае СМР поставляемые подрядными организациями будут облагаться НДС, как первая поставка жилья. Однако сумму НДС, уплаченного по таким СМР, ЖСК не сможет отразить в составе НК (пп. 7-4-1 Закона о НДС). Ведь впоследствии операции по поставке недвижимости освобождены от налогообложения. Сумму такого НДС можно включить в состав валовых расходов (пп. 5-3-3 Закона о налоге на прибыль).
Теперь рассмотрим ситуацию, когда недвижимость по окончании строительства оформляется сразу на членов ЖСК. С позиции ЖСК, здесь уместно говорить об операции по покупке и перепродаже СМР, а не о поставке жилья.
В таком случае, при оформлении членами кооператива недвижимости, у ЖСК налоговые обязательства возникнут по правилу первого события. Однако, учитывая, что плата за недвижимость зачастую поступает в качестве пая, налоговые обязательства ЖСК должен будет отразить по факту передачи недвижимости.
Налоговый кредит кооператив формирует также с учетом правила первого события по мере осуществления строительства. Обязательным для отражения уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС в составе налогового кредита является получение от них налоговой накладной.
Что касается посредническо¬го п. 4-7 Закона о НДС, то особо упорствовать и убеждать налоговиков в возможности его применения не стоит. Налоговые обязательства у ЖСК и без того возникнут по факту передачи недвижимости членам ЖСК.
В заключительной части данного материала скажем несколько слов о выборе налогового статуса ЖСК. По нашему мнению, стремиться всякой правдой и неправдой получить неприбыльный статус для «строительного» ЖСК нет необходимости. Достичь такого же результата можно и на общей системе налогообложения, круг освобождаемых доходов весьма невелик. Другое дело «обслуживающий» ЖСК. Здесь количество поступлений будет значительно выше и разнообразней.
СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
